Пенсионное обозрение


Электронный журнал

Отражение операций ПАО в НПФ

Архив » №3 (35) июль-сентябрь 2018 г. » Это интересно
Большакова Анастасия Владимировна

Вопрос об оценке пенсионных обязательств является достаточно новым в отечественной практике учета. При этом он также не в полной мере освоен как специалистами по проверке на адекватность (обычно это – актуарии), так и специалистами бухгалтерских служб.

В связи с этим возникает необходимость рассмотреть проблемы по учету результатов оценки на адекватность пенсионных обязательств, так и, по возможности, предложить пути решения.

Сущность ПАО

Проверка адекватности обязательств (далее – ПАО) выражается в сравнении имеющихся обязательств, которые отраженны в бухгалтерском учете на определенную дату, с теми обязательствами, которые рассчитываются согласно Международному стандарту финансовой отчетности МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» (введён на территории Российской Федерации приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2015 № 217н), далее МСФО 4 /6/.

Негосударственные пенсионные фонды, осуществляя деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению (НПО) и обязательному пенсионному страхованию (ОПС), заключают пенсионные договоры и договоры ОПС. Согласно классификации, установленной пунктами 3.2., 3.4. Положения Банка России № 502-П / 1/ для негосударственных пенсионных фондов, договоры негосударственного пенсионного обеспечения могут быть договорами страхования и инвестиционными договорами, а договоры ОПС могут мыть только договорами страхования. И тем, и другим присущ некоторый страховой риск. Поэтому проверка на адекватность предусмотрена как для страховых, так и для инвестиционных договоров.

До вступления в силу отраслевых стандартов бухгалтерского учета для некредитных финансовых организаций (далее – ОСБУ), утвержденных Центральным Банком Российской Федерации, 01.01.2017 г., НПФ отражали пенсионные обязательства перед участниками, вкладчиками и застрахованными лицами в соответствии с порядком бухгалтерского учета, установленным Министерством финансов Российской Федерации (приказ Минфина от 19 декабря 2000 г. № 110н). При этом следует отметить, что указанный документ не предусматривал нормы по отражению в учете операций ОПС, поэтому фонды самостоятельно разрабатывали такой порядок в своей Учетной политике.

В настоящей статье рассматриваются только операции по НПО. Автор предполагает, что отражение в учете результатов проверки адекватности обязательств по ОПС будет идентичным. То есть, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (в бухгалтерском балансе) резервы покрытия пенсионных обязательств были показаны в суммах фактически поступивших пенсионных взносов и начисленного дохода от размещения средств пенсионных резервов. До введения ОСБУ для целей бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности на основе российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) проверка на адекватность не производилась. При этом сумма фактических пенсионных обязательств, рассчитанная актуарием согласно требованиям, установленным пенсионными правилами и нормативными документами /2/, отражалась на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» /3/. На указанном счете учитывалась современная стоимость обязательств Фонда по выплате негосударственных пенсий, определенная на основании актуарных расчетов по методике Фонда, она в полном объеме отражалась в бухгалтерской отчетности один раз в год по результатам актуарного оценивания.

На взгляд автора статьи, пенсионные обязательства перед участниками и вкладчиками составляли совокупность поступивших пенсионных взносов, начисленного дохода за минусом произведенных выплат (негосударственных пенсий или выкупных сумм). В бухгалтерском учете и отчетности параллельно отражались два вида обязательств:

1)                 пенсионные обязательства, сформированные от фактически поступивших взносов за минусом фактических выплат и начисленного дохода от размещения средств пенсионных резервов (в балансе), и

2)                 расчетные пенсионные обязательства, которые были рассчитаны актуарием при использовании нескольких актуарных предположений (за балансом).

Первые обязательства по своему экономическому содержанию скорее балансировали между кредиторской задолженностью и оценочными обязательствами, а вторые были, скорее, оценочными обязательствами, но их можно было рассмотреть и как условные. Однако при этом первые отражались как оценочные обязательства в бухгалтерском балансе, а вторые – как условные обязательства за балансом.

Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010) /4/ под оценочным обязательством понималось обязательство организации с неопределенной величиной и/или сроком исполнения.

Такое обязательство могло возникнуть как из положений законодательных и нормативных правовых актов, решений судебных органов, договоров; так и в результате прошлых событий и/или действий организации, которые установили, что организация приняла на себя определенные обязанности. Оценочные обязательства должны были отражаться на счете учета резерва предстоящих расходов и платежей. Пенсионные резервы, включая резервы покрытия пенсионных обязательств и страховой резерв, отражались на счете по учету оценочных обязательств, с учетом специфики деятельности НПФ и специально открываемых субсчетов к названному счету.

В отличие от оценочного обязательства условное обязательство может возникнуть у организации по результатам прошлых событий в зависимости от наступления или ненаступления неопределенных событий, которые не находятся под контролем организации.

По правилам ПБУ 8/2010 к условным обязательствам относились существующие на отчетную дату оценочные обязательства, не признанные в бухгалтерском учете по причинам двух существующих неопределенностей:

·                    в отношении вероятности уменьшения экономических выгод вследствие выполнения обязательств,

·                    в отношении оценки величины оценочного обязательства.

Информация об условных обязательствах не отражалась на счетах бухгалтерского учета, но раскрывалась в бухгалтерской отчетности.

Таким образом, в бухгалтерском балансе резервы покрытия пенсионных обязательств (если можно сказать «балансовые РППО») и страховой резерв отражались фактически как оценочные обязательства. Хотя экономическая природа РППО и страхового резерва различны и, по сути, содержание РППО ближе к кредиторской задолженности чем к оценочным обязательствам, то страховой резерв нет оснований считать кредиторской задолженностью, по своей сути он ближе к оценочным или даже условным обязательствам. Величина условных пенсионных обязательств, равная рассчитанным актуарием расчетным пенсионным обязательствам по конкретным пенсионным схемам (если можно сказать «расчетные РППО») отражалась за балансом. Возникающая разница между указанными «расчетными РППО» и «балансовыми РППО» как разница между оценочными и условными обязательствами не выделялась ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности как отдельная составляющая. Данный факт не способствовал прозрачности и понятности бухгалтерской отчетности. Однако положительным было то, что она не могла повлиять на финансовый результат деятельности НПФ.

 

Нововведения по отражению пенсионных обязательств согласно ОСБУ

 

С введением ОСБУ произошли серьезные изменения. Пенсионные резервы (а именно, резервы покрытия пенсионных обязательств) перестали считаться оценочным обязательством, а «превратились» в те реальные обязательства перед участниками и вкладчиками, которые согласно правилам ОСБУ /1/, /5/ отражаются на счетах обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (сч. 348 «Обязательства по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые» и сч. 349 «Обязательства по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как инвестиционные, с НВПДВ») в бухгалтерском учете и по статье «Обязательства по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, классифицированным как страховые» и «классифицированным как инвестиционные» Раздела «Обязательства» Бухгалтерского баланса. При этом другие оценочные обязательства отражаются в бухгалтерском балансе по другим статьям.

По мнению автора, расчетные обязательства Фонда перед участниками и вкладчиками на сегодняшний день сохранили оценочный характер ввиду ряда неопределенностей, касающихся экономической сути РППО, о которых упоминалось ранее. Кроме того, отдельные виды пенсионных резервов или результаты расчетов могут носить условный характер.

Идея оценивания обязательств страхового характера (включая пенсионные, носящие страховую природу) в зарубежной практике была реализована с введением Международного стандарта финансовой отчетности МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования» /6/.

В данной связи следует отметить, что для целей отражения ПАО в бухгалтерском учете нормы МСФО 4 не содержат специальных требований. При этом согласно п. 15 МСФО 4 НПФ как страховщик обязан производить оценку пенсионных обязательств на конец каждого отчетного периода. Если по результатам оценки будет установлено, что балансовая стоимость страховых обязательств является недостаточной по сравнению с расчетной величиной будущих денежных потоков, то всю недостающую сумму следует признать в полном объеме в составе прибыли или убытка. Аналогичная (но не идентичная) норма была принята Центральным Банком Российской Федерации от 5 ноября 2015 г. № 502-П /1/ конкретно для негосударственных пенсионных фондов.

 

Отражение ПАО в настоящее время

Согласно пункту 2.4.1. Положения № 502-П фонд на каждую отчетную дату проводит ПАО по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и отражает корректировку обязательств в соответствии с требованиями глав 17 - 20 Положения.

Задача Фонда состоит в сравнении пенсионных резервов (пассивов), сформированных и отраженных в бухгалтерском учете, с расчетными пенсионными обязательствами по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении. При этом обязательства по договорам о негосударственном пенсионном обеспечении фонд должен брать в расчет за вычетом таких обязательств по этим договорам, которые не отвечают требованиям, установленным ОСБУ № 502-П.

Требованиям обязательств согласно ОСБУ № 502-П не отвечают следующие:

·                    страховой резерв (СР),

·                    встроенные производные финансовые инструменты (ВПФИ),

·                    депозитные составляющие (ДС),

·                    отложенные аквизиционные расходы (ОАР).

Согласно п. 17 ОСБУ № 502-П предусмотрено два случая, когда нужно (или не нужно) проводить корректировку обязательств, и когда такой необходимости нет.

1)                 В случае, если по результатам проверки адекватности обязательств величина полученных расчетных обязательств будет больше, чем балансовая величина пенсионных резервов (за вычетом страхового резерва, ВПФИ, депозитных составляющих и ОАР), то следует провести корректировку сумм пенсионных резервов до величины наилучшей оценки пенсионных обязательств. При этом положения № 502-П требуют отнести разницу на счет убытков по собственным средствам для акционерных пенсионных фондов (или по имуществу для обеспечения уставной деятельности – для некоммерческих НПФ).

2)                 В случае, если величина полученных расчетных обязательств будет меньше, чем балансовая величина пенсионных резервов (за вычетом страхового резерва, ВПФИ, депозитных составляющих и ОАР), то корректировку проводить не следует.

Не углубляясь в разнообразие примеров по отражению ПАО для различных случаев, приведенных в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету операций негосударственных пенсионных фондов, на которые распространяется Положение Банка России от 5 ноября 2015 г. № 502-П, утвержденные Центральным Банком Российской Федерации 29 сентября 2016 г. № 32-МР /7/, упрощённо рассмотрим действующий порядок отражения ПАО.

Отражение ПАО при неадекватности пенсионных обязательств согласно действующему порядку отражается следующими корреспонденциями:

Дебет 71302 «Увеличение пенсионных обязательств» (расход)

Кредит 34805 «Корректировка обязательств по договорам НПО до наилучшей оценки» на величину разницы, которая определяется согласно порядку, установленному в п. 8.4. ОСБУ № 502-П.

При этом используется символ Отчета о финансовых результатах (ОФР) 22294 «Увеличение корректировки обязательств до наилучшей оценки по договорам НПО, классифицированным как страховые» (расход) и вид деятельности «3» (уставная деятельность).

Согласно такой методике Фонд увеличивает свои пенсионные обязательства (по счетам 348 и 349).

По мнению автора, существуют отрицательные моменты использования указанной методики:

1)                 Расходы по сч. 71302 «Расходы по увеличению пенсионных обязательств» и виду деятельности «3» в дальнейшем формируют финансовый результат по уставной деятельности, то есть, при неадекватности обязательств уменьшают сформировавшийся реальный результат от размещения и использования собственных средств (имущества для обеспечения уставной деятельности), то есть, искажают его. При этом указанная величина во многом носит расчетный (технический) характер, не связанный непосредственно как с реальным движением денежных средств, так и с начислением доходов/расходов в части уставной деятельности. Данная величина зависит от ряда предположений, в том числе, от расчета пенсионных обязательств на основе выбранных таблиц смертности. Такая расчетная корректировка не является уменьшением экономических выгод и носит оценочный характер. Отсутствуют основания утверждать, что указанные расчетные величины корректировок приведут к увеличению реальных пенсионных обязательств в будущем. Следовательно, отражение корректировок по результатам ПАО методом, предусмотренном в ОСБУ № 502-П трудно признать правомерным. Более того, снижается прозрачность и достоверность бухгалтерского баланса и нарушаются принципы, заложенные в пунктах 2, 3 статьи 32 Федерального закона № 75-ФЗ о раздельности учета имущества в составе пенсионных резервов, средств пенсионных накоплений и собственных средств.

2)                 Счета 34805 или 34904 названы счетами увеличения корректировок обязательств до наилучшей оценки, но существуют и парные счета по уменьшению этих корректировок: 34806 и 34905. При этом в бухгалтерской отчетности по статьям «Обязательства по договорам НПО, классифицированным как страховые» и «Обязательства по договорам НПО, классифицированным как инвестиционные с НВПДВ» указываются остатки, сформированные в соответствии с указанной там формулой (таблица примерной группировки счетов бухгалтерского учета в соответствии со статьями бухгалтерского баланса НПФ). Обязательства по договорам НПО, которые, как правило, представляют собой резервы покрытия пенсионных обязательств, согласно Положению № 527-П (Приложения №№ 10, 10.1) /5/ включают составляющие:

·                    РППО плюс

·                    сальдо финансового результата от размещения средств пенсионных резервов плюс

·                    сальдо от корректировки пенсионных обязательств до наилучшей оценки в результате ПАО.

Следовательно, пользователь бухгалтерской информации в бухгалтерском балансе по статье «Обязательства по договорам НПО» увидит в качестве пенсионных обязательств не только РППО, но также прибыль (или убыток) от размещения пенсионных резервов и корректировки пенсионных резервов, произведенных по результатам ПАО и отражения страхового резерва.  Нецелесообразность такого подхода заключается в следующем.

Согласно положениям статьи 3 Федерального закона № 75-ФЗ /8/

пенсионный счет негосударственного пенсионного обеспечения - форма аналитического учета в фонде, отражающая поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет), а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении пенсионного договора.

В указанном Законе не установлено, какой величине должны быть равны резервы покрытия пенсионных обязательств: сумме, отраженной на пенсионных счетах НПО или какой-либо другой величине. Поскольку все пенсионные резервы в смысле Федерального закона № 75-ФЗ состоят из резервов покрытия пенсионных обязательств и страхового резерва, которые формируются за счет ограниченного перечня источников:

·                    пенсионных взносов;

·                    дохода фонда от размещения пенсионных резервов;

·                    целевых поступлений;

·                    иного имущества в случае необходимости покрытия отрицательного результата от размещения пенсионных резервов,

то изменение (увеличение или уменьшение) корректировок до наилучшей оценки не является источником формирования пенсионных резервов.

Тогда к какому виду пенсионных резервов (РППО или страховому резерву) относится сальдо по счетам корректировок? Пока такого резерва не предусмотрено действующим законодательством. Следовательно, введение счета корректировок до наилучшей оценки, как минимум, на данный момент не соотносится с положениями статьи 3 и п. 2 статьи 18 указанного Федерального закона, а, как максимум, вводит пользователей отчетности в заблуждение.

Ещё одним доказательством спорности отражения результатов ПАО являются следующие. В Концептуальных основах финансовой отчетности (далее - Концептуальные основы) /10/ изложены положения, которые устанавливают принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей, а именно:

(d) содействовать составителям финансовой отчетности в применении МСФО и рассмотрении вопросов, которые еще не стали предметом конкретного МСФО;

(f) содействовать пользователям финансовой отчетности в интерпретации информации, содержащейся в финансовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

В соответствии с пунктами 4.46 и 4.49 Концептуальных основ «Обязательство признается в балансе, если выбытие из организации ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, представляется вероятным для погашения существующей обязанности, и сумма, в которой будет осуществлено погашение, может быть надежно оценена.

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках в случае уменьшения будущих экономических выгод, связанного с уменьшением в активах или увеличением обязательств, которые могут быть надежно оценены.»

Следовательно, вопрос стоит в надежности оценки пенсионных обязательств. Информация надежна, если она полна, нейтральна и не содержит ошибок.

Актуарные предположения для проведения ПАО носят во многом характер профессионального суждения при выборе актуарных предположений, расчета таблицы смертности конкретного фонда, расчета возможного периода дожития и т.п. То есть, такая информация может быть неполной, в крайних случаях, даже «специально подготовленной», что может привести к ошибкам в оценке.

Таким образом, по мнению автора статьи, следует найти иные способы отражения результатов ПАО. Следовательно, нужны изменения в действующий порядок учета ПАО в НПФ.

 

Возможные пути решения

 

В таблице 11 «Отражение проведения проверки адекватности обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения» ОСБУ № 502-П приводятся три случая отражения результатов ПАО в бухгалтерском учете.

Согласно п. 8.4. ОСБУ № 502-П результаты ПАО отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

1)                 в сумме разницы между балансовой величиной пенсионных резервов (уменьшенными на величины СР, ВПФИ, ДС и ОАР) и оценкой обязательств, произведенной в порядке, установленном ОСБУ № 502-П на текущую отчетную дату,

в случае,

если оценка обязательств, полученная в результате проведения ПАО на предыдущую отчетную дату, не превышает балансовую сумму пенсионных резервов, уменьшенных на величины СР, ВПФИ, ДС и ОАР, на предыдущую отчетную дату (бухгалтерская запись 2 таблицы 11 приложения к  ОСБУ № 502-П);

2)                 в сумме разницы между оценкой обязательств, полученной в результате ПАО на предыдущую отчетную дату, и оценкой обязательств, полученной в результате ПАО на текущую отчетную дату,

в случае,

если оценка обязательств по результатам ПАО а текущую отчетную дату превышает сумму балансовую сумму пенсионных резервов, с учетом увеличения и использования резерва покрытия пенсионных обязательств за последний квартал (бухгалтерские записи 2 и 6 таблицы 11 приложения к настоящему Положению);

3)                 в сумме разницы между оценкой обязательств, полученной в результате ПАО на предыдущую отчетную дату, и балансовой величиной пенсионных резервов, уменьшенных на сумму страхового резерва, ВПФИ, депозитной составляющей и ОАР, на текущую отчетную дату,

в случае,

если на текущую отчетную дату балансовая величина пенсионных резервов, уменьшенная на величину страхового резерва, ВПФИ, депозитной составляющей и ОАР, превышает оценку обязательств в результате проведения ПАО на текущую отчетную дату, с учетом увеличения и использования резерва покрытия пенсионных обязательств за последний квартал (бухгалтерские записи 2 и 6 таблицы 11 приложения к настоящему Положению);

Кроме того, согласно п. 8.6. ОСБУ № 502-П «Все бухгалтерские записи по корректировке обязательств по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, осуществляются фондом на счетах бухгалтерского учета собственных средств или имущества, предназначенного для осуществления уставной деятельности фонда.

Доходы и расходы, полученные по результатам проверки адекватности обязательств, учитываются при определении суммы, подлежащей распределению, в том числе среди акционеров фонда».

На взгляд автора статьи, нормы Положения № 502-П диссонируют как с экономическим смыслом операций отражения результатов ПАО, так и приводят к непрозрачности баланса по ряду причин.

Согласно ОСБУ № 508-П /9/

под резервом - оценочным обязательством понимается обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной величины;

резервы - оценочные обязательства, признанные в качестве обязательства, представляют собой существующие обязательства, возникающие из прошлых событий, для урегулирования которых представляется вероятным выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Сразу обратим внимание, что обязательства, рассчитанные и скорректированные до наилучшей оценки согласно положениям № 502-П не являются существующими в полной мере на дату расчета. Во многом существование реальных пенсионных обязательств Фонда перед участниками зависит от положений пенсионного Договора, в том числе и от условия, относится ли данный договор к страховым или относится к инвестиционным. Данный вопрос подлежит дополнительным, прежде всего, правовым исследованиям. По мнению автора статьи, даже балансовые пенсионные обязательства не становятся реальными обязательствами до момента назначения пенсии или расторжения пенсионного договора и назначения выкупной суммы, то есть являются оценочными.

«Под условным обязательством понимается возможная обязанность, наличие которой будет подтверждено наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых не определено и которые находятся не полностью под контролем некредитной финансовой организации.

Кроме того, условным обязательством является обязательство, которое удовлетворяет определению обязательства, но не удовлетворяет критериям его признания.

Условные обязательства, не признанные в качестве обязательства, представляют собой:

·                    либо возможные обязанности, поскольку наличие у некредитной финансовой организации существующей обязанности, которая может привести к выбытию ресурсов, содержащих экономические выгоды, еще требует подтверждения;

·                    либо существующие обязанности, которые не удовлетворяют критериям признания, установленным настоящим Положением, или в отношении которых не представляется вероятным, что для их урегулирования потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, или невозможно привести достаточно надежную расчетную оценку их величины».

Поскольку при расчете ПАО используется достаточное количество актуарных предложений, а результат ПАО – это фактически расчетный или оценочный результат, то есть, по сути - чисто технический результат, поэтому он не должен влиять на конечную сумму к распределению итогового финансового результата. В противном случае будут распределяться не просто нереализованные прибыли (как это происходит сейчас), а будет распределяться условное обязательство.

Следовательно, возможно рассмотрение результатов ПАО и как условного обязательства, поскольку данная величина ПАО включает совокупность как возможных обязанностей, так и существующих обязанностей. И на данный момент отсутствует методика определения реальных (не расчетных: оценочных или условных) обязательств для будущего момента времени. Такой точный расчет реальных пенсионных обязательств можно будет сделать только при наступлении даты конкретного события (начисления первой негосударственной пенсии, начисления выкупной суммы или выплаты наследнику).

По мнению автора, в связи с непроработанностью правовой стороны вопроса оценки пенсионных обязательств для целей настоящей статьи результат ПАО может приниматься как оценочное обязательство или как условное обязательство (Пример).

 

Предложения по отражению ПАО в бухгалтерском учете и отчетности

 

Рассмотрим упрощенные пример возможного иного (в отличии от установленных ОСБУ № 502-П) варианта отражения результатов ПАО. Для простоты понимания и иллюстративности приводимых примеров предположим, что ВПФИ, депозитная составляющая и ОАР равны нулю, вопросы корректировки на величину страхового резерва в данной статье не рассматриваются. Результат ПАО больше балансовой стоимости пенсионных обязательств.

 

Пример. Отражение результатов ПАО на внебалансовых счетах.

Если рассматривать величину ПАО не как величину оценочного обязательства, а как величину условного обязательства, то результат ПАО как условное обязательство следует отразить за балансом. Положительной стороной данного решения является то, что результат ПАО, являясь техническим результатом, не влияет на формирование финансового результата. При этом возникает ещё одна вариативность: отражать на внебалансом счете полную величину оцененных на адекватность пенсионных обязательств или же отражать только разницу между результатом ПАО и балансовой стоимостью пенсионных обязательств. Если в качестве примера брать корреспонденции для кредитных организаций, то в обычной ситуации условные обязательства на внебалансовых счетах отражаются в полном объеме. Предлагаем ввести счет Счет 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства», субсчета  91318 «Условные обязательства некредитного характера».

Поскольку «условное обязательство некредитного характера возникает у некредитной финансовой организации вследствие прошлых событий ее деятельности, когда существование у некредитной финансовой организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых некредитной финансовой организацией, то согласно ОСБУ № 486-П суммы, подлежащие оплате по иным условным обязательствам некредитного характера (суммы будущих выплат участникам) отражаются по кредиту счета 91318 «Условные обязательства некредитного характера - Технический (стабилизационный) резерв ПАО» в корреспонденции со счетом  99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи». Такими «иными обязательствами» могут выступать расчетные пенсионные обязательства (по результатам ПАО).

Если отражать всю полную величину ПАО (аналогично как ранее Фонда отражали результаты актуарной оценки на забалансовом счете 009), то на счете «Технический (стабилизационный) резерв ПАО» будет полная величина условного обязательства. При этом по балансовым счетам РППО (34801 и 34901)  будет учтена  фактическая сумма РППО, сформированная за счет пенсионных взносов за вычетом выплат и начисленным доходом от размещения пенсионных резервов. Если же на внебалансовом счете 91318 показывать только превышение оценочной величины пенсионных обязательств по результатам ПАО над балансовыми пенсионными обязательствами (РППО), то, скорее всего, такой способ также будет достаточно понятен пользователям.

Предложения автора данной статьи по отражению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности результатов ПАО могут быть подвергнуты дальнейшему анализу и, возможно, получению новых альтернативных предложений.