Особенности проведения аудита НПФ в условиях пандемии

1)    Общие положения проведения аудита в 2020-2021 гг.

В Российской Федерации аудит отчетности НПФ проводится в соответствии с требованиями п. 1, ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ, ст. 22 Федерального закона «О негосударственных пенсионных фондах» от 8.05.1998 г. № 75-ФЗ (далее № 75-ФЗ), пп. 3, п. 1, ст. 2 Федерального закона «О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 г. № 208-ФЗ (далее 208-ФЗ).

Процесс аудита, порядок взаимодействия между аудитором и аудируемым лицом, форматы аудиторского заключения регулируются Международными стандартами аудита (МСА). Обязательному аудиту подлежат следующие виды отчетности: 

-  годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность НПФ, составленная в соответствии с Отраслевыми стандартами бухгалтерского учета (ОСБУ) согласно ст. 22 № 75-ФЗ;

- годовая консолидированная финансовая отчетность НПФ, составленная в соответствии Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) согласно пп. 3, п. 1, ст. 2 № 208-ФЗ;

- промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность НПФ в случае принятия решения о реорганизации НПФ по состоянию на окончание последнего квартала, предшествующего дате принятия уполномоченным органом управления фонда решения о реорганизации, согласно п. 3, ст. 33 и ст. 22 № 75-ФЗ.

Кроме того, по мнению автора, аудиту подлежит заключительная бухгалтерская (финансовая) отчетность НПФ, составляемая по формам годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности согласно положений Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (Приложение к приказу Минфина РФ от 20 мая 2003 г. №44н). Заключительная отчетность НПФ составляется при завершении реорганизации в таких формах как присоединение, слияние, разделение на дату, предшествующую дате завершения реорганизации.

Ежегодно были неизменными сроки предоставления в Банк России аудиторских заключений: по аудиту годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ - до 30 июня года, следующего за отчетным годом; по аудиту годовой консолидированной финансовой отчетности НПФ – не позднее 120 дней после окончания отчетного года, за который составлена данная отчетность. 

Однако 2020 год стал особенным и внёс коррективы в привычный ход функционирования как НПФ, так и аудиторов, их проверяющих. И связано это, во многом, со следующими событиями. 

Всемирная организация здравоохранения (далее – ВОЗ) 31 декабря 2019 была проинформирована об обнаружении более 40 случаев пневмонии, вызванной неизвестным патогеном в китайском городе Ухань провинции Хубэй. Патоген оказался новым коронавирусом (SARS-CoV-2, COVID-19), который ранее не обнаруживался среди человеческой популяции. В течение 30 дней с момента обнаружения вирус распространился из города Ухань по всей Китайской народной республике, а потом и по миру. ВОЗ в связи со вспышкой эпидемии 30 января 2020 года объявила чрезвычайную ситуацию международного значения в области здравоохранения, а 28 февраля 2020 года ВОЗ повысила оценку рисков на глобальном уровне с высоких на очень высокие. Распространение пандемии в марте стало очевидным и для Российской Федерации. 

В начале марта 2020 года были выпущены Указы руководителей административно-территориальных единиц, устанавливающие на подчинённых территориях режим повышенной готовности. Например, для Москвы таким документом, получившим дальнейшее развитие, стал Указ Мэра Москвы от 5.03.2020 № 12-УМ «О введении режима повышенной готовности.

В конце марта 2020 г. указом Президента РФ от 25.03.2020 № 206 «Об объявлении в Российской Федерации нерабочих дней» с 30 марта по 3 апреля 2020 г. были установлены нерабочие дни с сохранением за работниками заработной платы. В дальнейшем указами Президента №№ 239 от 2.04.2020, 294 от 28.04.2020 и 316 от 11.05.2020 и соответствующими распоряжениями местных властей неоднократно продлевался режим нерабочих дней вплоть до конца июня 2020 г.

При этом в Москве и других регионах РФ в развитие указов Президента принимались нормативно-правовые акты, касающиеся регулирования вопросов деятельности организаций различных отраслей экономики страны в условиях пандемии.

Минфин и Банк России выпустили информационные письма для аудиторов и НПФ соответственно с рекомендациями в условиях пандемии. Так согласно Информационному сообщению Минфина России от 30.03.2020 г. № ИС-аудит-32 «Влияние эпидемиологической ситуации на организацию и оказание аудиторских услуг» и письму Минфина от 07.04.2020 г. № 07-02-09/27403 (форма АЗ) даны рекомендации о раскрытии информации о влиянии коронавируса на деятельность организаций в Аудиторском заключении.

Так, согласно № ИС-аудит-32 при организации и осуществлении аудиторской деятельности аудиторская организация должна принимать во внимание следующие факторы, не ограничиваясь ими:

- принадлежность аудируемого лица к сферам деятельности, наиболее пострадавшим в условиях ухудшения ситуации в связи с распространением коронавирусной инфекции;

- необходимость пересмотра оценки рисков, связанных с деятельностью аудируемого лица и его бухгалтерской (финансовой) отчетностью, а также пересмотра принятых ответных действий на выявленные риски;

- существенное влияние текущей ситуации на соблюдение аудируемым лицом принципа непрерывности деятельности;

- чрезвычайно высокий уровень неопределенности в развитии экономической ситуации, в частности, в ближайшие 12 месяцев и др.

При этом аудитор должен определить, необходимо ли провести какие-либо дополнительные аудиторские процедуры в отношении влияния распространения пандемии (например, запрос третьим лицам и подтверждение от них, анализ прогнозных значений отдельных значимых показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год), и оценить собранные надлежащие аудиторские доказательства на предмет их достаточности для формирования выводов.

В случае, если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для обоснования своего мнения, то он в соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении» должен выразить мнение с оговоркой или отказаться в выражении аудиторского мнения.

В приложении к Информационному письму Минфина России № 07-0209/27403 приведена примерная форма аудиторского заключения, составленного в отношении годовой бухгалтерской отчетности при наличии существенной неопределенности по поводу способности аудируемого лица продолжать непрерывно свою деятельность в условиях распространения новой коронавирусной инфекции. 

2)    Сложности проведения аудита НПФ за 2019 год

Начиная с конца марта 2020 года, ввиду введения режима нерабочих дней аудиторы были вынуждены частично перейти на дистанционную форму работы по проведению аудита. Некоторым НПФ уже были выданы в феврале аудиторские заключения, но плановые выдачи аудиторских заключений многих НПФ за 2019 год приходились на март-апрель 2020 г. 

Сложности проведения аудита дистанционно связаны со следующими обстоятельствами:

1)    Большинство сотрудников клиента работало дистанционно при одновременной работе многих аудиторов тоже дистанционно. 

Данный факт существенно снижал оперативность предоставления аудиторам документов аудируемого лица, осложнял взаимодействие между проверяющими и работниками НПФ.

2)    Предоставление клиентом удалённого доступа к бухгалтерской информации. 

Не все клиенты были готовы предоставлять аудиторам удалённый доступ к регистрам бухгалтерского учёта, выкладываемым для аудиторов из своих электронных бухгалтерских баз.  Поэтому аудиторам требовалось больше времени для получения бухгалтерских регистров в электронном виде, сформированных клиентом на внешнем носителе информации.

3)    Защита Фондом информации, передаваемой по электронным каналам связи аудиторам.

Ранее такие большие объёмы информации обычно передавались на бумажных носителях. Поэтому закономерно возникало несогласие клиентов на предоставление информации даже в «обезличенной» форме, касающейся, прежде всего, расчетов по пенсионным взносам и выплатам, а также расчетов по оплате труда. 

Конечно, во многом, это следствие отсутствия практики применения системы электронного документооборота (ЭДО) между НПФ и аудитором наподобие ЭДО между специализированным депозитарием и НПФ.

4)    Помимо перечисленного в пунктах (1-3), аудитор до выдачи аудиторского заключения должен был провести аудиторские процедуры и составить отдельные рабочие документы аудитора (РД) по возможному влиянию пандемии на бухгалтерскую (финансовую) отчетность НПФ. При этом часто сложность состояла в обсуждении с НПФ раздела аудиторского заключения, в котором содержалась информация про пандемию. 

Все аудиторы обязаны были учитывать рекомендации Минфина России (№ ИС-ауди-32) на каждом этапе проведения аудита.

·      Планирование аудита. На данном этапе осуществлялся запрос аудитором реестров (перечень) операций и/или объектов учета клиента по конкретным направлениям проверки и подготовка таких реестров клиентом. Далее аудитор запрашивал конкретные данные по отобранным на основе полученных реестров операций или объектов. Запрос реестров и их предоставление в обезличенном виде и раньше осуществлялись «по удалёнке», а вот предоставление конкретной информации по конкретным операциям ранее обычно предоставлялись в форме доступа в организованные клиентом электронные папки на компьютерах клиента и в офисе клиента. Поэтому оценка аудитором риска существенных искажений отчетности аудируемого лица производилась с учетом возможного влияния пандемии и могла быть пересмотрена на завершающем этапе аудита с учётом развития событий, способствующих возможному ухудшению финансовому положению аудируемого лица.

·      Проведение аудиторских процедур (анализ, оценка, пересчет и т.п.). Данный этап в период пандемии мало чем отличался от обычной практики, поскольку анализ представленной информации, пересчет отдельных показателей, сравнение данных клиента с рассчитанными аудитором, чаще всего проводились в офисе аудитора, а не в офисе НПФ. Возникающие на данном этапе аудита сложности также были связаны с предоставлением информации от клиента.

·      Подготовка аудиторского заключения. Сложность данного этапа зависела, прежде всего, от того, каким образом НПФ раскрыл информацию о пандемии в бухгалтерской (финансовой) и/или финансовой отчетности или не раскрыл такую информацию. Отдельные НПФ были категорически против раскрытия в отчетности информации о пандемии как в начале марта, так и в середине апреля. Прежде всего, мотивируя своё решение тем, что НПФ не относится к отраслям российской экономики, в наибольшей степени пострадавших в результате распространения коронавирусной инфекции, а также тем, что информационные разъяснения для аудиторов от Минфина России не предназначены для использования аудируемым лицом, в частности, НПФ.

·      Аудиторские процедуры после завершения аудита. События после отчетной даты для аудитора («аудиторский СПОД») регулируется МСА 560 «События после отчетной даты». События после окончания отчетного периода (СПООП) для НПФ регулируются Положением Банка России от 16.12.2015 г. № 520-П «Отраслевой стандарт бухгалтерского учета некредитными финансовыми организациями событий после окончания отчетного периода» (ОСБУ № 520-П), в деловой речи СПОД и СПООП также называют «СПОДами». Но это разные события после отчетной даты. 

Так, для аудитора СПОД – события, которые имели место в период: 

1) между отчётной датой и датой аудиторского заключения, 

2) а также факты, о которых аудитору стало известно после даты аудиторского заключения.

Для клиента СПООП – это только факт хозяйственной жизни некредитной финансовой организации (НФО), который происходит в период между окончанием отчетного периода и датой составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности и который оказал или способен оказать влияние на ее финансовое состояние. Датой составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности считается дата подписания ее экземпляра на бумажном носителе руководителем НФО.

К СПООП относятся 

·      корректирующие события - события, подтверждающие условия, существовавшие на отчетную дату;

·      некорректирующие события - события, свидетельствующие о возникших после окончания отчетного периода условиях.

Для фондов, подписавших годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность за 2019 год в марте 2020 года, распространение коронавирусной инфекции и её возможное влияние на деятельность НПФ следовало рассматривать как некорректирующее СПООП.

Действия клиента в отношении СПООП ограничиваются датой подписания такой отчетности, а действия аудитора в отношении СПОД не имеют ограничений во времени. Аудитор, осуществляя мониторинг ситуации о деятельности клиента после выдачи аудиторского заключения, может обнаружить некоторые факты, которые могут повлиять, в том числе, и на мнение в выданном ранее аудиторском заключении, а также необходимость в его возможном пересмотре. 

Ко всем этапам аудита можно отнести сложности с взаимодействием с лицами, отвечающими за корпоративное управление аудируемого лица, а также с предшествующим аудитором, поскольку очные взаимодействия были сведены к минимуму, а реальное взаимодействие происходило путём переписки и телефонных звонков. 

Все указанные факторы привели к увеличению времени проверки у аудиторов и наибольшую загруженность сотрудников клиента при ответах на запросы аудитора и предоставлении копий документов Фонда, являющихся для аудитора аудиторскими доказательствами.

3)    Сложности отражения информации о влиянии пандемии в Аудиторском заключении за 2019 год

Все НПФ можно условно разделить на три группы, имеющих различное мнение о том, в качестве какого события или условия следует рассматривать пандемию для НПФ. 

Первая группа НПФ, к которой относятся те фонды, для которых были выпущены аудиторские заключения до марта 2020 г., вообще не рассматривало пандемию как СПООП. Они не считали распространение коронавирусной инфекции каким-то событием, способным оказать влияние на деятельность НПФ как после окончания отчётного периода, так и после выдачи аудиторского заключения.

Другая часть НПФ посчитала, что пандемия является одним из условий, при которых НПФ осуществляет свою деятельность. Данный факт они раскрывали в Примечании 2 к годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности за 2019 год, составляемой согласно требованиям Положения Банка России от 28.12.2015 г. № 527-П «Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности негосударственных пенсионных фондов». Однако условия, при которых осуществлялась деятельность, да и все формы отчётности НПФ составлялись на 31.12.2019 года., а для событий после окончания отчетного периода предусмотрено отдельное примечание. Могли ли фонды раскрывать такую информацию в Примечании 2, где описываются основные факторы и влияния, определяющие финансовые результаты; изменения внешней среды, в которой функционирует негосударственный пенсионный фонд, реакция на эти изменения? Поскольку данный раздел назван «Экономическая среда, в которой негосударственный пенсионный фонд осуществляет свою деятельность», то, скорее всего, могли раскрывать в данном примечании. 

Третья группа НПФ считала, что распространение и возможное влияние пандемии – это некорректирующее событие после окончания отчетного периода, и раскрывало информацию о возможном влиянии пандемии на деятельность НПФ в Примечании 58 - для НПФ, применяющих для учета финансовых вложений МСФО (IAS) 39 или в Примечании 64 - для НПФ, применяющих для учета финансовых вложений МСФО (IFRS) 9. В примечании должна быть раскрыта информация обо всех событиях, произошедших после окончания отчетного периода, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Таким образом, одна часть фондов раскрыла информацию о пандемии в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год в Примечании 2 или Примечании 58 (или 64), а другая часть фондов вообще не раскрывала информацию о пандемии. Оценка корректности раскрытия (или нераскрытия) информации НПФ должна осуществляться аудитором с применением условия функционирования каждого конкретного НПФ. Поэтому нельзя утверждать, что НПФ, которые в начале марта 2020 года в своей годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2019 год не раскрыли информацию о возможном влиянии пандемии, были категорически не правы.

Требования к порядку и форме аудиторского заключения изложены в МСА 700 (пересмотренный) «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности», а также МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении», МСА 706 (пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении», МСА 720 (пересмотренный) «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей информации».

Аудитор при составлении аудиторского заключения должен был проанализировать информацию, раскрытую в примечаниях к отчетности, чтобы определить, в каком разделе аудиторского заключения следует отразить информацию о влиянии пандемии на деятельность НПФ.

Информация о рисках хозяйственной деятельности аудируемого лица должна быть раскрыта в его бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако не все НПФ раскрывали информацию о влиянии пандемии, считая, что влияние её незначительно как для отрасли в целом, так и для их НПФ. Аудиторы предпринимали ответные действия на нераскрытие информации клиентом в бухгалтерской (финансовой) отчетности. 

В зависимости от раскрытия (нераскрытия) информации о возможном влиянии (или произошедшем влиянии) пандемии аудиторы включали соответствующую информацию в текст аудиторского заключения. 

Если НПФ отразил в Примечании 2 или Примечании 58 информацию о пандемии (или 64), то аудитор согласно МСА 706, оценивая адекватность раскрытия такой информации, информирует пользователя бухгалтерской (финансовой) отчетности в разделе «Важные обстоятельства».

Приводится примерный текст из аудиторского заключения:

Важные обстоятельства

Не изменяя нашего мнения о достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности Фонда, обращаем Ваше внимание на информацию о событиях после окончания отчетного периода, изложенную в Примечании 58 к указанной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По мнению Фонда, неблагоприятными событиями являются снижение цен на нефть и пандемия коронавируса, которые негативно повлияли на экономику Российской Федерации. Существует большая неопределенность в отношении прогноза влияния пандемии на разные секторы экономики. На момент составления данной отчетности у руководства Фонда не возникало сомнений в способности продолжать непрерывно свою деятельность, соблюдать требования Банка России и иных контролирующих органов к деятельности негосударственных пенсионных фондов. В отношении указанного обстоятельства наше аудиторское мнение не является модифицированным.»

Если НПФ не отразил информацию о пандемии в примечаниях к отчетности, то аудитор мог предпринять одно из следующих действий:

А) Отразить факт незначительного влияния пандемии на деятельность НПФ в разделе «Прочие сведения» согласно МСА 706. Приводится примерный текст из аудиторского заключения:

Прочие сведения

В феврале-марте 2020 года произошли существенные события: распространение в мире пандемии коронавирусной инфекции и значительное снижение цены на нефть и биржевых показателей на сырьевых и финансовых рынках.

Данные факторы не нашли отражения в пояснениях к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности Фонда, поскольку указанная отчетность была подписана руководством аудируемого лица 15 марта 2020 года. На момент составления указанной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности у руководства аудируемого лица не возникало сомнений в способности Фонда продолжать непрерывно свою деятельность.»

Данный вариант был возможен для тех НПФ, которые подписали отчетность в конце февраля – первой половине марта 2020 г., до того времени, когда руководство Российской Федерации определилось с необходимостью ведения ограничений дл деятельности организаций, перемещения граждан и т.п.

Б) Выразить сомнения в непрерывности деятельности НПФ, включить в аудиторское заключение отдельный раздел, составляемый согласно требованиям МСА 570 (пересмотренный) «Непрерывность деятельности».

В случае, если аудитором были выявлены события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности фонда продолжать непрерывно свою деятельность в связи с распространением коронавирусной инфекции (например, существенное обесценение финансовых активов, относящихся к отраслям экономике, пострадавшим от влияния пандемии), но на основе полученных аудиторских доказательств аудитор приходит к выводу об отсутствии существенной неопределенности, он должен оценить, адекватно ли раскрыта в бухгалтерской (финансовой) отчетности информация об этих условиях или событиях.

Если информация о существенной неопределенности в связи с COVID-19 адекватно раскрыта в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен выразить немодифицированное мнение, и в аудиторское заключение должен быть включен отдельный раздел «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности», чтобы привлечь внимание к примечанию в отчетности, в котором раскрывается соответствующая информация; констатировать, что данные события указывают на наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности фонда продолжать непрерывно свою деятельность, и что аудитор выразил немодифицированное мнение по данному вопросу.

В) Модифицировать аудиторского заключение, выразив мнение с оговоркой или отрицательное мнение из-за нераскрытия существенной информации. Согласно МСА 705 такие случаи были практически невозможны при аудите отчётности за 2019 год, поскольку в период после подписания отчетности и выдачей аудиторского заключения в 2020 году произошло не так много событий, чтобы можно было оценить нераскрытие информации о COVID-19 в бухгалтерской (финансовой) отчетности НПФ как всеобъемлющее. 

В аудиторском заключении в разделе «Основание для выражения мнения с оговоркой (отрицательного мнения)» следует констатировать наличие существенной неопределенности, которая может вызвать значительные сомнения в способности фонда продолжать непрерывно свою деятельность, и указать, что информация по данному вопросу не раскрыта адекватно в отчетности.

4)    Проведение аудита НПФ за 2020 год

Можно отметить, что при проведении аудита годовой бухгалтерской (финансовой) и годовой консолидированной финансовой отчетности НПФ за 2020 год, во многом, сохраняются риски, которые были присущи при проведении аудита за 2019 год.

Результатом аудита для пользователей аудиторского заключения с прилагаемой отчётностью является мнение аудитора в аудиторском заключении и иная информация, включённая аудитором в текст заключения. По мнению автора, аудируемое лицо обязано в примечаниях к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год раскрывать информацию о возможном или реализовавшемся влиянии пандемии на деятельность НПФ. Как минимум, целесообразно информировать пользователей об этом влиянии в Примечании 2 «Экономическая среда, в которой негосударственный пенсионный фонд осуществляет свою деятельность». При таком раскрытии информации о влиянии пандемии на деятельность НПФ аудитор после анализа и оценки такого влияния может включить аналогичную информацию в раздел «Важные обстоятельства» или «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности». 

На практике могут возникнуть ситуации, которые аудитор может счесть необходимым включить в раздел «Ключевые вопросы аудита», даже при отсутствии такой обязанности. Это вопросы, которые, согласно профессиональному суждению аудитора, были наиболее значимыми для аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за текущий период.